La mancata richiesta di chiarimenti al contribuente su circostanze che possano legittimare la riscossione mediante ruoli straordinari delle somme risultanti dalla dichiarazione invalida la cartella di pagamento. La pretesa sussistenza del periculum in mora, unitamente alla precedente richiesta del contribuente di conoscere l’ammontare del debito tributario a seguito di presentazione di istanza di condono, configura una situazione di incertezza su aspetti rilevanti della dichiarazione non assimilabili alla correzione di meri errori compilativi e comporta la previa richiesta di chiarimenti al contribuente. Questo è quanto stabilito dall’ordinanza n. 9450/2018 della Suprema Corte di cassazione.

Il caso
Una società cooperativa a r.l., che aveva presentato all’ufficio un’istanza diretta alla quantificazione delle somme dovute a titolo d’imposta, si è vista notificare una cartella di pagamento emessa a seguito di iscrizione a ruolo straordinario, senza che le fosse stata previamente inviata alcuna comunicazione o richiesta di chiarimenti. La società provvide ad impugnare la cartella davanti alla Commissione Tributaria Provinciale eccependo la violazione dell’art. 11 comma 3 del D.P.R. n. 602 del 1973per insussistenza del periculum in mora, e dell’art. 6 comma 5 dello statuto del contribuente, poiché l’ente impositore non aveva provveduto a richiedere i chiarimenti che, ad avviso dell’esponente, nel caso di specie erano obbligatori.
Il ricorso venne respinto e la contribuente propose appello alla Commissione Tributaria Regionale, che accolse il gravame ritenendo che sussistessero incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, per cui l’ufficio avrebbe dovuto invitare la contribuente a fornire chiarimenti, e che l’esito della liquidazione fosse da comunicarsi al contribuente ai sensi degli articoli 36 bis del D.P.R. n. 600 del 1973 e 6 comma 5 della legge n. 212 del 2000.
Le motivazioni della ricorrente
L’Agenzia delle Entrate ricorre per cassazione deducendo con un primo motivo la violazione e la falsa applicazione degli articoli 36 bis e 36 ter del citato D.P.R. n. 600, dell’art. 54 bis del D.P.R. n. 633 del 1972, dell’art. 6 comma 5 della legge n. 212 del 2000. In particolare la ricorrente sostiene che il quinto comma dell’art. 6 citato è applicabile solo alla procedura di controllo formale di cui all’art. 36 ter del D.P.R. n. 600e non anche alle liquidazioni ex articolo 36 bis, che sono l’esito di un mero riscontro cartolare di dati contenuti nella dichiarazione.
Con il secondo motivo la ricorrente contesta l’illogicità della motivazione, poiché, non sussistendo incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, non era censurabile il mancato invio della comunicazione sull’esito della liquidazione.
Con il terzo motivo la ricorrente deduce che la CTR avrebbe violato anche il principio della corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato (art. 112 c.p.c.) poiché la questione della violazione da parte dell’Ufficio dell’art. 36 bis non era stata dedotta in appello.
Infine, con il quarto motivo, come si legge nella sentenza della Suprema Corte, è stata denunziata la violazione dell’art. 36 bis, poiché la Ctr ha ritenuto apoditticamente l’inapplicabilità della suddetta norma, avendo l’ufficio proceduto alla mera liquidazione dei tributi sulla base dei dati forniti dal contribuente nella propria dichiarazione.
La controricorrente presenta ricorso incidentale, condizionato all’accoglimento del ricorso principale; la cooperativa lamenta che la C.T.R. ha omesso di esaminare il motivo d’appello afferente alla mancata motivazione, nella cartella di pagamento, dei presupposti dell’iscrizione a ruolo straordinario, con particolare riferimento al periculum in mora.
Nelle sue conclusioni il Pubblico ministero si esprime per l’accoglimento del ricorso principale ritenendo non sussistenti incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione e quindi non necessaria la comunicazione. Ritiene parimenti infondato il ricorso incidentale.

Le motivazioni della Corte
La Corte esamina previamente il terzo ed il quarto motivo considerata la priorità logica dei vizi denunciati rispetto ai primi due motivi.
Con il terzo motivo, come si è detto, la ricorrente ha dedotto la violazione del principio della corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato (art. 112 c.p.c.) poiché la questione della violazione da parte dell’Ufficio dell’art. 36 bis non era stata dedotta in appello.

L’emissione del ruolo straordinario e il fondato pericolo per la riscossione
Secondo gli Ermellini la CRT ha correttamente motivato, avendo ravvisato la sussistenza di incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione. Tali incertezze erano originate, da un lato, dall’emissione del ruolo straordinario, che, in assenza di dichiarazione di fallimento, richiede la motivazione del fondato pericolo per la riscossione; d’altro lato, come rilevato dalla stessa Corte, dall’istanza della contribuente di conoscere l’esatto importo delle imposte dovute, in funzione di una dichiarazione di condono per omessi versamenti. Di qui obbligo per l’ufficio di invitare la società a fornire chiarimenti, in applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 6, comma 5 e del D.P.R. n. 600 del 1973, stesso art. 36 bis, commi 3 e 4.
Alla mancata richiesta di chiarimenti e di comunicazione preventiva ha fatto dunque seguito l’emissione di una cartella di pagamento fondata su un ruolo straordinario. Come espressamente prevede il terzo comma dell’art. 11 del D.P.R .29 settembre 1973 n. 602, recante Disposizioni sulla riscossione delle imposte sul reddito, i ruoli straordinari sono formati sul presupposto di un fondato pericolo sulla riscossione, di qui l’esigenza di motivare, salvo il caso del fallimento, la sussistenza del periculum in mora anche quando la riscossione non sia preceduta da un avviso di accertamento
Sul punto, scrive la Cassazione, il carattere straordinario del ruolo ravvisato nella crisi economica in cui versava la cooperativa, peraltro in stato di liquidazione- ha indotto la Ctr a ritenere la sussistenza di incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione che, a norma della L. n. 212 del 2000, art. 6, comma 5, impongono l’obbligo del contraddittorio, oltre che quello di motivare il provvedimento, in funzione del diritto di difesa del contribuente riguardo alla sussistenza del periculum in mora.
Può dunque sostenersi – concludono i giudici di legittimità – che la Ctr ha correttamente pronunciato in ordine alla necessità della motivazione della cartella impugnata, alla stregua del citato art. 11.
Le stesse esigenze di priorità logica hanno portato la Suprema Corte ad esaminare il quarto motivo del ricorso principale, con cui l’Agenzia delle entrate aveva denunciato la violazione dell’art. 36 bis, poiché la Ctr ha ritenuto apoditticamente l’inapplicabilità della suddetta norma, avendo l’ufficio proceduto alla mera liquidazione dei tributi sulla base dei dati forniti dal contribuente nella propria dichiarazione.
Per le ragioni già esposte con riferimento al terzo motivo, secondo gli Ermellini correttamente la Ctr ha escluso l’applicabilità dell’art. 36 bis, in quanto, pur dando atto che le imposte dovute erano desumibili dalle dichiarazioni presentate ed accertabili in sede di liquidazione o controllo formale, tuttavia la sussistenza di incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione imponeva il contraddittorio con il contribuente.
Sulla base di queste prioritarie considerazioni, la sentenza conclude per l’infondatezza del primo e del secondo motivo di ricorso, rispettivamente concernenti la violazione e la falsa applicazione degli articoli 36 bis e 36 ter del citato D.P.R. n. 600, dell’art. 54 bis del D.P.R. n. 633 del 1972, dell’art. 6 comma 5 della legge n. 212 del 2000 e l’illogicità della motivazione, secondo cui, non sussistendo incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, non era censurabile il mancato invio della comunicazione sull’esito della liquidazione.

Osservazioni: l’obbligo di comunicazione anche in assenza di correzioni della dichiarazione e interesse concreto del contribuente
La Suprema Corte recentemente (Cassazione civile, Sezione Tributaria Civile, Sentenza n. 1711 del 24 gennaio 2018 in Quotidiano Giuridico del 12 febbraio 2018) si è pronunciata sulla rilevanza della mancata comunicazione sull’esito della liquidazione. In quella sentenza si distingueva la correzione di meri errori compilativi, per i quali non si richiede alcuna comunicazione, dalla correzione che abbia riguardato aspetti rilevanti della dichiarazione, nel qual caso la comunicazione di cui agli articoli degli articoli 36 bis del D.P.R. 600 (Liquidazione delle imposte, dei contributi, dei premi e dei rimborsi dovuti in base alle dichiarazioni) e 6 comma 5 della legge n. 212 del 2000 (Conoscenza degli atti e semplificazione) è obbligatoria e, se omessa, inficia la validità della riscossione coattiva.
La particolarità della sentenza in esame è che la comunicazione recante la richiesta di chiarimenti al contribuente è ritenuta necessaria sebbene, nel caso in esame, non emerga alcuna correzione dei dati della dichiarazione. Per effetto dell’asserito periculum in mora, con la riscossione mediante ruolo straordinario, mutano però significativamente le modalità di riscossione rispetto alle modalità di versamento conseguenti alla notifica di una normale comunicazione di irregolarità; lo scrivente ritiene che non possano infatti applicarsi le norme sulla riduzione delle sanzioni e sulla rateazione di cui al Decreto Legislativo 18 dicembre 1997 n. 462. Di qui l’interesse concreto ad impugnare del contribuente che venga a trovarsi in una situazione come quella riferita nella sentenza in commento.
Esito del ricorso:
Rigetto del principale con assorbimento dell’incidentale
Riferimenti normativi:
Art. 36 bis D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600
Art. 36 ter D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600
Art. 54 bis D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633
Art. 6 Legge 27 luglio 2000, n. 212
Art. 2 Decreto legislativo 18 dicembre 1997 n. 462
Cassazione civile, Sez. Tributaria, ordinanza 18 aprile 2018, n. 9450