Accertamento – L’accertamento basato sugli studi di settore deve essere sempre motivato
L’Agenzia delle Entrate deve sempre motivare le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente prima di emettere un accertamento basato sugli studi di settore; l’obbligo motivazionale sussiste sempre non potendo essere ristretto alle sole ipotesi in cui il contribuente abbia fornito valida prova di fatti giustificativi secondo una valutazione meramente personale dell’Ufficio. Sono questi i principi contenuti nell’Ordinanza della Corte di Cassazione n. 29323 del 14 novembre 2018 con cui ha rigettato il ricorso dell’Agenzia delle Entrate.
Il fatto
La pronuncia interviene a seguito di un contenzioso instaurato tra una società esercente attività di ristrutturazione e manutenzione immobiliare e l’Agenzia delle Entrate avverso un avviso di accertamento basato sull’applicazione degli studi di settore relativo all’anno di imposta 2004;
L’Amministrazione Finanziaria riprendeva a tassazione maggiori imponibili ai fini Ires, Irap ed Iva derivanti dallo scostamento tra i ricavi puntuali determinati dallo studio di settore e quelli dichiarati dalla società contribuente.
In sede di contraddittorio l’Ufficio non accoglieva le giustificazioni addotte della società, ritenendole non idonee a dimostrare lo scostamento dei ricavi rispetto agli studi di settore.
I giudici di primo grado accoglievano il ricorso proposto dalla società contribuente, tuttavia, l’Ufficio resisteva proponendo ricorso in appello.
I giudici di merito della Commissione tributaria regionale della Lombardia, a conferma della decisione del primo Giudice, dichiarava nullo l’avviso di accertamento oggetto del giudizio, ritenendo lo stesso illegittimo poiché, indipendentemente dalla giustificazione addotta dalla contribuente non è possibile discuterne nel merito quando non è stata considerata tra le motivazioni dell’accertamento.
L’Agenzia delle Entrate propose quindi ricorso in Cassazione.
Le ragioni dell’Ufficio
L’Agenzia ricorrente denunciava la violazione dell’art. 62-sexies del dl 331/1993 e dell’art. 10 della legge 146/1998 in quanto riteneva che, nel caso in cui il contribuente non dimostrava concretamente i fatti sintomatici dello scostamentorispetto ai ricavi puntuali derivanti dallo studio di settore, l’Ufficio era tenuto ad esporre le ragioni del mancato accoglimento delle giustificazioni del contribuente.
La pronuncia della Corte di Cassazione
La Suprema Corte, con Ordinanza n. 29323 del 14 novembre 2018 ha rigettato il ricorso ritenendo corretto quanto stabilito dai giudici della C.T.R. di Milano perché, come stabilito già qualche tempo dalle Sezioni Unite (Cass. Civ. n. 26635/2009), nel caso di un accertamento basato sull’applicazione degli studi di settore, ogniqualvolta vi sia stato il contraddittorio preventivo, l’Ufficio deve specificare nella motivazione dell’atto le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente in quella sede.
Tale obbligo motivazionale ha carattere generale e formale, e non può essere ristretto, come invece sostiene l’Ufficio, alle sole ipotesi in cui il contribuente abbia fornito la prova della sussistenza dei fatti che giustificano lo scostamento dei ricavi rispetto alle risultanze degli studi di settore secondo la soggettiva valutazione dell’Ufficio.
Secondo la Suprema Corte l’Ufficio ha l’obbligo di replicare alle contestazioni del contribuente in modo proporzionale alla consistenza delle contestazioni mosse; l’interpretazione limitativa sostenuta dalla Agenzia delle Entrate risulta intrinsecamente illogica.
Sul punto l’Ufficio affermava che l’obbligo di motivazione “rafforzata” dell’atto impositivo basato sugli studi di settore sussisterebbe nelle sole ipotesi in cui il contribuente abbia dimostrato di aver dichiarato ricavi inferiori a quelli risultanti dallo studio di settore; ma in tal caso, i giudici di legittimità hanno ribadito che l’emissione dell’atto impositivo a norma dell’art.62 sexies del D.L. n.331 del 1993 non avrebbe potuto in tal caso avere luogo, essendo stata positivamente acquisita, in sede di contraddittorio preventivo, la prova della inapplicabilità al caso concreto dei ricavi standard desumibili dallo studio di settore.
Inoltre l’obbligo motivazionale sussiste sempre, non potendo essere ristretto alle sole ipotesi in cui il contribuente abbia fornito valida prova di fatti giustificativi dello scostamento ovvero dell’idoneità degli stessi secondo una valutazione meramente personale dell’Ufficio, discrezionale e di conseguenza incompatibile con la natura cogente dell’obbligo, posto a carico dell’ente impositore, di esporre le ragioni per cui le giustificazioni addotte dal contribuente sono state disattese.
In tal senso, va ricordato che gli studi di settore sono una elaborazione statistica il cui frutto è pur sempre una ipotesi, che, per quanto approssimata in modo attendibile, può solo costituire una presunzione semplice la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standard, che sono considerati invece meri strumenti di ricostruzione statistica della normale redditività che nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente con il contribuente, pena la nullità dell’accertamento.
In tale sede, quest’ultimo ha l’onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possono essere applicati gli standard o la specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo in esame, mentre, la motivazione dell’atto di accertamento da parte dell’Ufficio non può mai esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma deve essere integrata con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello standard prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente.
Cassazione civile, Sez. V, ordinanza 14 novembre 2018, n. 29323
Reati tributari
Processo verbale di constatazione: utilizzabile a fini probatori
In materia di accertamento di reati tributati, il processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di finanza o dai funzionari degli uffici finanziari, è un atto amministrativo extraprocessuale di natura ricognitiva e, come tale, acquisibile ed utilizzabile ai fini probatori ai sensi dell’art. 234 c.p.p. e, a fortiori, nel corso delle indagini preliminari per l’adozione di misure cautelari, sia personali che reali. Tuttavia, secondo la sentenza n. 51497/2018 della Cassazione penale, laddove emergano indizi di reato, occorre procedere secondo le modalità prescritte dall’art. 220 disp. att. c.p.p., giacché, altrimenti, la parte del documento redatta successivamente a detta emersione non può assumere efficacia probatoria e, quindi, non è utilizzabile.
| Conformi: | Cassazione penale, sez. III, 18 novembre 2008, n. 6881;
Cassazione Penale, Sez. III, 17 aprile 1997, n. 6218; |
| Difformi: | non si rinvengono precedenti |
Il caso
Il Gip del Tribunale di Santa Maria Capua Vetere emetteva un provvedimento di sequestro preventivo avente ad oggetto somme di denaro nella disponibilità di una srl, amministrata da due imprenditori indagati del delitto di cui all’art. 2 del D.Lgs. 74 del 2000, sino alla concorrenza di 307.945 Euro, somma corrispondente all’importo dell’imposta presuntivamente evasa. Avverso tale provvedimento i due imprenditori proponevano ricorso al Tribunale del riesame e, stante la conferma ad opera del riesame, anche dinanzi alla Suprema Corte, affidandosi ad un unico motivo relativo alla presunta violazione dell’art. 220 disp. att. c.p.p., in relazione agli artt. 253 e ss. c.p.p.
Secondo i ricorrenti, il Tribunale della libertà non avrebbe motivato in ordine all’eccezione, formulata dalla difesa, in ordine all’inutilizzabilità del verbale di constatazione redatto da personale dell’Agenzia delle Entrate e posto a base della notitia criminis. Infatti, secondo i difensori dei ricorrenti, gli indizi di reato a carico sussistevano sin dal primo accesso presso la sede della società, e tanto avrebbe imposto al personale operante di rispettare le disposizioni previste dal codice di rito; di conseguenza sarebbero inutilizzabili non solo le dichiarazioni rese dagli indagati per violazione degli artt. 64 e 359 c.p.p.ma, non di meno, la documentazione rinvenuta ed acquisita in spregio al dettato degli artt. 253 c.p.p. e ss. (nella specie fatture, cambiali e contratto di cessione di rami d’azienda ecc.).
La soluzione
La vicenda offre alla Suprema Corte l’occasione per ribadire quanto già affermato in altre pronunce in ordine alla natura del verbale di constatazione redatto dalla Guardia di Finanza o dai funzionari degli uffici finanziari che, stante la sua natura diatto amministrativo extraprocessuale, come tale acquisibile ed utilizzabile ex art. 234 c.p.p. nel suo vario contenuto, costituisce prova documentale anche nei confronti di soggetti non destinatari della verifica fiscale, e può essere inserito nel fascicolo del dibattimento come documento extra-processuale redatto nel corso di un’attività amministrativa ed essere utilizzato non solo a fini probatori ma, non di meno, nel corso delle indagini preliminari per l’adozione di misure cautelari, personali e reali.
Tuttavia, ribadisce la Corte, qualora emergano indizi di reato, occorre procedere secondo le modalità previste dall’art. 220 disp. att., a mente del quale quando nel corso di attività ispettive o di vigilanza previste da leggi o decreti emergono indizi di reato, gli atti necessari per assicurare le fonti di prova e raccogliere quant’altro possa servire per l’applicazione della legge penale sono compiuti con l’osservanza delle disposizioni del codice, giacché altrimenti la parte del documento redatta successivamente a detta emersione non può assumere efficacia probatoria e, quindi, non è utilizzabile.
Riferimenti normativi:
Cassazione penale, Sez. III, sentenza 14 novembre 2018, n. 51497