Reati tributari – Omesso versamento IVA: la crisi di liquidità non è forza maggiore
La Corte di cassazione, con la sentenza n. 52971/2018, in riferimento a ricorso proposto avverso sentenza della Corte di Appello di Milano – che aveva confermato la sentenza di condanna in riferimento al reato di cui all’art. 10 ter, d.lgs. 10 marzo 2000 n. 74, relativamente all’omesso versamento di IVA riferibile a società di un gruppo – ha affermato l’inapplicabilità della causa di forza maggiore, derivante dalla crisi di liquidità che aveva colpito il gruppo di società tra loro collegate, ovvero di inesigibilità della condotta, cagionata dal mancato pagamento da parte dei clienti delle società, che aveva determinato la scelta di pagare gli stipendi ai dipendenti, ai sensi dell’art. 45 c.p., ribadendo la natura di reato a dolo generico della fattispecie di omesso versamento dell’IVA, non potendosi far ricorso ai principi applicabili in tema di procedure esecutive e fallimentari, in un contesto in cui non opera il principio della par condicio credito rum, al fine di escludere la rilevanza penale della scelta, operata dall’imprenditore, di effettuare il pagamento dei crediti da lavoro, omettendo l’adempimento dei crediti erariali, con conseguente impossibilità di far ricorso all’art. 51 c.p., al fine di escludere il profilo soggettivo del reato contestato.
Con la decisione in esame la Corte di cassazione ha esaminato il caso del legale rappresentante di due società che, per due annualità successive, aveva omesso il versamento dell’IVA in riferimento ad entrambe le compagini societarie, in tal modo realizzando il reato di cui all’art. 10 ter, d.lgs. 10 marzo 2000 n. 74, escludendo, in riferimento alle circostanze affermate nella sentenza impugnata, la sussistenza della scriminante dell’adempimento di un dovere di cui all’art. 51 c.p.
In particolare, è stata esaminata la condotta del ricorrente, che aveva seguito la prassi di privilegiare il pagamento degli stipendi ai dipendenti, omettendo del tutto l’adempimento dei debiti erariali, il che aveva determinato, successivamente, anche il fallimento di entrambe le società per le quali era stato omesso il versamento dell’IVA, ribadendosi che la struttura del reato – a dolo generico – consente di integrare la fattispecie penalmente rilevante anche qualora il datore di lavoro, in presenza di una situazione di difficoltà economica, abbia deciso di privilegiare il pagamento degli emolumento ai dipendenti a discapito dei debiti erariali, atteso che, in tal caso, comunque grava sull’imprenditore l’onere di ripartire le risorse esistenti all’atto della corresponsione, non potendosi applicare – al di fuori delle procedure esecutive e fallimentari – i principi sanciti dagli artt. 2777 e 2778 c.c., secondo cui il pagamento dei crediti da lavoro dipendente è imposto per legge con priorità, a differenza dei crediti erariali e contributivi.
La sentenza in commento non si discosta dall’orientamento consolidato della giurisprudenza di legittimità in tema di omesso versamento di IVA, secondo cui l’applicazione della scriminante della forza maggiore, costituita, segnatamente, da crisi di liquidità, è sicuramente applicabile, ma, tuttavia, deve essere rigorosamente provata.
Va ricordato, sul punto, che la Corte di legittimità ha affermato come, a differenza delle ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, o dalla dichiarazione, nella versione oggi vigente – in cui le somme ritenute costituiscono parte integrante della retribuzione lorda o del compenso dovuto al sostituito e, in quanto retribuzione/compenso, voce di costo per l’impresa, deducibile come spesa o componente negativo di reddito, ai sensi degli artt. 95 e 109 d.p.r. n. 917 del 1986, esse costituiscono somme che sono nella piena disponibilità del sostituto di imposta, il quale, se le destina ad altri scopi, non può certamente invocare una causa di forza maggiore – nel caso dell’IVA le somme potrebbero anche non essere nella disponibilità del soggetto passivo di imposta, a causa dell’insolvenza del debitore nei cui confronti è stata emessa la fattura.
Ed infatti, in riferimento all’IVA, non sempre e non necessariamente la fattura deve essere emessa anteriormente al pagamento del corrispettivo: le prestazioni di servizio, ad esempio, si considerano normalmente effettuate all’atto del pagamento del corrispettivo stesso, ai sensi dell’art. 6, comma terzo, d.p.r. n. 633 del 1972, per cui, nel caso in cui beneficiario delle cessioni di beni o delle prestazioni di servizio sia lo Stato, o altro ente pubblico o altro ente indicato dal comma quinto del citato art. 6, la costituzione del rapporto obbligatorio tributario è sempre subordinata al pagamento del corrispettivo; ne consegue che se la fattura viene emessa anticipatamente, l’immediata esigibilità dell’imposta, a prescindere dal pagamento del dovuto, deriva da una libera scelta dell’autore della cessione/prestazione, come previsto dai commi quarto e quinto, dell’indicato art. 6.
Nell’ambito di detto inquadramento normativo, quindi, l’omesso versamento dell’IVA potrebbe, astrattamente, derivare anche dall’inadempimento altrui, il che, in ogni caso, non esonera il soggetto inadempiente dalla necessità di dover rigorosamente spiegare i motivi per cui la fattura è stata emessa prima del pagamento del corrispettivo.
Al contrario, il meccanismo della sostituzione di imposta è strumentale all’esigenza di garantire allo Stato il pagamento di quanto gli è dovuto, con la conseguenza che quando il sostituto viene meno alla sua funzione di garanzia, appropriandosi di fatto del denaro liquido di pertinenza del sostituito utilizzandolo ad altri fini, la sua scelta esclude la causa di forza maggiore.
Sul punto va, tuttavia rilevato come la sentenza in esame non solo abbia fatto applicazione del principio, pacificamente affermato dalla giurisprudenza di legittimità – secondo cui l’esimente della forza maggiore, di cui all’art. 45 c.p., opera dall’esterno e deve essere subita dall’autore del reato, che da dominus dell’azione si trasforma in inanimata causa fisica dell’evento ineluttabile, il che, in altri termini, significa che la detta esimente sussiste in tutte le ipotesi in cui l’agente abbia fatto quanto era in suo potere per uniformarsi alla legge, e che, per cause indipendenti dalla sua volontà, non vi fosse, comunque, la possibilità di impedire l’evento o la condotta antigiuridica – ma abbia, altresì, specificamente approfondito il caso in cui il substrato della causa di forza maggiore sia costituito dalla crisi di liquidità in cui si trovi l’imprenditore, al fine di verificare a quali condizioni quest’ultima possa costituire un fattore in grado di escludere la colpevolezza.
Sul punto la sentenza aderisce all’orientamento secondo cui l’onere di allegazione della parte deve investire non solo l’aspetto della non imputabilità al contribuente della crisi economica, che, improvvisamente, avrebbe investito l’azienda, ma anche la circostanza che detta crisi non potesse essere adeguatamente fronteggiata tramite il ricorso ad idonee misure da valutarsi in concreto. Ciò che, quindi, deve essere oggetto di specifiche allegazioni, secondo l’orientamento della sentenza, è la circostanza che non sia stato altrimenti possibile per il contribuente reperire le risorse economiche e finanziarie necessarie a consentirgli il corretto e puntuale adempimento delle obbligazioni tributarie, pur avendo posto in essere tutte le possibili azioni, anche sfavorevoli per il suo patrimonio personale, dirette a consentirgli di recuperare, in presenza di un’improvvisa crisi di liquidità, quelle somme necessarie ad assolvere il debito erariale, senza esservi riuscito per cause indipendenti dalla sua volontà e ad egli non imputabili.
Peraltro, il profilo analizzato dalla sentenza in commento può essere compreso pienamente se si considera la natura dell’elemento soggettivo del reato in esame, punito a titolo di dolo generico, come da orientamento ormai pacificamente consolidato nella giurisprudenza di legittimità.
Si rileva, in particolare, che a differenza di molte delle condotte penalmente sanzionate dal d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 – che richiedono che il comportamento illecito sia dettato dallo scopo specifico di evadere le imposte -, per la commissione del reato di cui all’art. 10 ter, del citato d.lgs., basta la coscienza e volontà del mancato versamento all’Erario, che deve investire anche la soglia di punibilità, che è un elemento costitutivo del fatto, contribuendo a definirne il disvalore. Per tale ragione il massimo consesso della Cassazione ha affermato che “Non può essere invocata, per escludere la colpevolezza, la crisi di liquidità del soggetto attivo al momento della scadenza del termine lungo, ove non si dimostri che la stessa non dipenda dalla scelta (protrattasi, in sede dì prima applicazione della norma, nella seconda metà del 2006) di non far debitamente fronte alla esigenza predetta”.
Coerentemente con detto indirizzo, quindi, è sempre stato costantemente affermato, in materia di responsabilità del liquidatore, che colui il quale assume la carica, al pari di chi assume quella di amministratore, si espone volontariamente a tutte le conseguenze che possono derivare da pregresse inadempienze, per cui il liquidatore che subentri ad altri nella carica, dopo la presentazione della dichiarazione di imposta e prima della scadenza del versamento, si trovi, quantomeno, in una situazione di dolo eventuale, e non di mera colpa, nel caso in cui abbia assunto la carica senza aver compiuto il previo controllo, di natura puramente documentale, sugli ultimi adempimenti fiscali e, segnatamente, in tema di attestazione di versamento dell’IVA a debito, per adempiere nel termine stabilito al pagamento dell’obbligazione tributaria.
In tale contesto, quindi, è stato ripetutamente affermato il principio che l’inadempimento dell’obbligazione tributaria può essere attribuito a forza maggiore solo quando derivi da fatti non imputabili all’imprenditore, che non sia stato in grado di porvi rimedio per cause estranee alla sua volontà, o che sfuggono al suo dominio finalistico, ribadendo anche l’irrilevanza della “crisi di liquidità” del debitore alla scadenza del termine fissato per legge per operare il versamento, avendo questi l’obbligo di accantonare le risorse necessarie per il soddisfacimento del tributo prioritario, nonché, sotto altro aspetto, di adottare tutte le iniziative per provvedere alla corresponsione dello stesso.
Per quanto riguarda questo profilo, la sentenza ha, altresì, ulteriormente precisato che nei reati omissivi propri unisussistenti – come quello in esame – integra la causa di forza maggiore l’assoluta impossibilità, e non la semplice difficoltà di porre in essere il comportamento omesso, per cui il margine di scelta esclude sempre la forza maggiore perché non esclude la suitas della condotta, così come la mancanza di provvista, necessaria all’adempimento dell’obbligazione tributaria penalmente rilevante, non può essere addotta a sostegno della forza maggiore, quando sia comunque il frutto di una scelta di politica imprenditoriale volta a fronteggiare una crisi di liquidità.
Sotto detto profilo, la sentenza in commento ha ulteriormente esemplificato come “l’imprenditore che necessiti di liquidità non può ricercarla ed ottenerla col mancato pagamento delle imposte, per cui l’omesso versamento di somme dovute all’Amministrazione finanziaria si traduce in un illecito penale del contribuente a meno che questi non provi che, prima di omettere i pagamenti, abbia fatto ricorso a strumenti che abbiano impattato sul suo patrimonio personale, come l’aumento o la ricostituzione del capitale sociale dell’impresa, l’effettuazione di finanziamenti all’impresa stessa, la prestazione di personali garanzie ad istituti di credito o banche perché finanzino la persona giuridica in difficoltà. A livello processuale, non può, pertanto, rilevare un generico richiamo dell’imputato alla crisi finanziaria dell’impresa senza allegazioni circa tutte le possibili azioni, anche sfavorevoli per il suo patrimonio personale, dirette a consentirgli di recuperare, in presenza di una crisi di liquidità, quelle somme necessarie ad assolvere il debito erariale, senza esservi riuscito per cause indipendenti dalla sua volontà.”
Nel caso in esame, la Corte di cassazione ha ritenuto come il Giudice di merito avesse fornito la propria motivazione – in relazione alla circostanza che l’imputato non avesse adeguatamente assolto all’onere di allegazione, funzionale alla dimostrazione della crisi di impresa ed alla sussistenza della esimente – in maniera puntuale ed adeguata, offrendo, quindi, un apparato motivazionale insindacabile in sede di legittimità.
Merita, inoltre, di essere sottolineato il passaggio argomentativo in cui la Corte di legittimità ha ribadito e puntualizzato il contenuto dell’onere di allegazione dell’imputato, sottolineando come nell’ordinamento processuale penale vigente non sia previsto un onere probatorio a carico dell’imputato, modellato sui principi propri del processo civile, ma sia, al contrario, prospettabile un onere di allegazione, in virtù del quale l’imputato, coerentemente con il proprio interesse, è tenuto a fornire all’ufficio, in attuazione del dovere civico di collaborazione alla ricerca della verità materiale, le indicazioni e gli elementi necessari all’accertamento di fatti e circostanze ignoti, che siano idonei, ove riscontrati, a volgere il giudizio in suo favore; fra tali fatti e circostanze possono annoverarsi, senza alcun dubbio, le cause di giustificazione.
Infine, la Cassazione ha rigettato il motivo di ricorso con cui la difesa aveva sostenuto che, del tutto legittimamente, l’imprenditore aveva privilegiato il pagamento dei debiti da lavoro dipendente, imposto dalla legge con priorità a norma dell’art. 2777 c.c., rispetto ai debiti erariali e contributivi, di cui al successivo art. 2778 c.c., atteso che, qualora l’imprenditore avesse privilegiato il pagamento dei debiti tributari in condizione di insolvenza, avrebbe, fatalmente, finito per rispondere del reato di bancarotta preferenziale, dovendosi, pertanto, applicare il principio del nemo tenetur se detegere; in ogni caso, infine, la scelta di pagare seguendo l’ordine di preferenza stabilito ex lege avrebbe dovuto scriminare l’imprenditore per effetto dell’applicazione dell’art. 51 c.p.
La sentenza in commento, sul punto, ha evidenziato come fosse del tutto improprio il richiamo agli artt. 2777 e 2778 c.c., atteso che l’ordine nei pagamenti in esso contemplati rileva unicamente in sede esecutiva e fallimentare, mentre, nell’ordinario svolgimento di attività di impresa, pur in concomitanza di una fase di difficoltà economica, l’imprenditore che decida di privilegiare il pagamento degli emolumenti ai dipendenti opera una scelta consapevole, dalle cui conseguenze – anche penalmente rilevanti – non può essere considerato esente.
Nel caso di specie, infatti, la sentenza ha osservato come le violazioni di cui all’art. 10 ter, d.lgs. 10 marzo 2000 n. 74, risalissero agli anni 2010 e 2011, e che all’epoca non sussisteva alcun elemento in base al quale poter ragionevolmente prevedere la violazione della regola della par condicio creditorum, atteso che il fallimento delle società era intervenuto nell’anno 2014, per cui l’esimente di cui all’art. 51 c.p., dell’adempimento di un obbligo giuridico, non poteva considerarsi integrata neanche in forma putativa.
Quanto all’applicazione del principio del nemo tenetur se detegere, va ricordato come, tradizionalmente, la giurisprudenza di legittimità abbia ritenuto detto principio recessivo, se comparativamente considerato in relazione a beni e/o principi ritenuti dall’ordinamento maggiormente rilevanti. Ciò, ad esempio, è pacificamente affermato in tema di falsità ideologica commessa dal pubblico ufficiale in atti pubblici, in cui è stata più volte ribadita l’inapplicabilità della scriminante dell’esercizio del diritto, ex art. 51 c.p.– sub specie del principio nemo tenetur se detegere -, non sussistendo, in tal caso, neanche violazione dell’art. 6 CEDU, il quale nel riconoscere al soggetto il diritto a tacere, ed a non contribuire alla propria incriminazione a conferma e garanzia irrinunciabile dell’equo processo, opera esclusivamente nell’ambito di un procedimento penale già attivato, e non certamente nella fase ad esso precedente, relativa alla commissione di un reato.
Anche in tema di reati fallimentari, e specificamente di bancarotta fraudolenta documentale, è stato affermato che il delitto è configurabile nel caso di un ex amministratore di società dichiarata fallita che non consegna la documentazione contabile al curatore, allo scopo di evitare che la stessa possa essere utilizzata in suo pregiudizio in un processo penale già in corso, posto che il principio del nemo tenetur se detegere comporta la non assoggettabilità ad atti di costrizione tendenti a provocare un’autoincriminazione, ma non anche la possibilità di violare regole di comportamento poste a tutela di interessi non legati alla pretesa punitiva; ciò in quanto il diritto di difesa non comporta anche quello di arrecare offese ulteriori.
Infine, in tema di possesso di redditi illeciti, di recente è stato affermato che il principio di diritto – secondo il quale la circostanza che il possesso di redditi possa costituire reato e che l’autodenuncia possa violare il principio nemo tenetur se detegere – è sicuramente recessiva rispetto all’obbligo di concorrere alle spese pubbliche, sancito dall’art. 53 della Costituzione, dichiarando tutti i redditi prodotti, espressione di capacità contributiva; atteso che “la ormai incontestata e riconosciuta normativamente tassabilità dei proventi illeciti, anche delittuosi, comporta il necessario superamento di ogni remora anche in ordine alla dichiarazione, essendo connaturale al possesso di un reddito tassabile il relativo obbligo di dichiarazione”.
Cassazione penale, Sez. III, sentenza 26 novembre 2018, n. 52971